相続税における総則6項とは

はじめに

相続税の財産評価は、通常、国税庁の「財産評価基本通達」に従って行います。土地は路線価、建物は固定資産税評価額を基に評価するため、実際の売買価格（時価）より低い評価額になることが少なくありません。

しかし、評価通達には「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産は、国税庁長官の指示を受けて評価する」という定めがあります。これがいわゆる 「総則6項」 です。総則6項が適用されると、通常の通達評価方法によらず、不動産鑑定などの合理的な方法で財産の価額を評価します。結果として評価額が上がり、相続税の負担が増える場合があります。

令和4年4月19日の最高裁判決では、借入れによる不動産購入で相続税を大きく減らした事案で、総則6項による評価が認められました。その後も、非上場株式などをめぐって総則6項の適用が争われています。

本記事では、総則6項の定義と通達の規定、最高裁判決とその後の裁判例・裁決、実務上の注意点を整理します。

1 総則6項とは（定義と通達の規定）

（1）通達の規定

「総則6項」とは、財産評価基本通達（以下「評価通達」）の第1章「総則」にある第6項のことです。規定は次のとおりです。

（2）総則6項の意味

評価通達は、多数の財産を公平かつ効率的に評価するための画一的なルールです。しかし、画一的なルールでは、個別の事情によっては時価と大きくかけ離れた評価額になることがあります。そうした場合に、通達の定め以外の方法（不動産鑑定、株式の売買実例、時価純資産法など）で評価するための規定が総則6項です。

【注意】総則6項は通達であって法律ではありません。相続税法は財産を「時価」で評価すると定めており（相続税法22条）、総則6項は、その「時価」を通達によらずに算定する場合を定めた内部的な取扱いです。

【注意】総則6項は、評価額を引き上げる場面だけの規定ではありません。国税庁の「居住用の区分所有財産の評価に関するQ&A」問9では、マンションの市場価格の大幅な下落その他通達の評価方法に反映されない事情がある場合には、個別に課税時期における時価を鑑定評価その他合理的な方法により算定することができるとされています。

根拠：相続税法22条、財産評価基本通達1(2)、6

2 相続税法22条の時価と評価通達の関係

（1）相続税法22条は「時価」で評価すると定めている

相続税法22条は、「相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により」評価すると定めています。特別の定めがある財産を除き、相続税法22条は「時価」の具体的な算定方法までは定めておらず、その算定方法を定めているのが評価通達です。

（2）評価通達は法令ではないが、平等に適用される

評価通達は国税庁の内部的なルールであり、国民や裁判所を拘束する法令ではありません。しかし、課税庁が評価通達に従って画一的に評価している以上、特定の納税者だけを通達と異なる方法で評価することは、「同様の状況にあるものは同様に取り扱われること」を求める 平等原則 に反し、原則として許されません。

この「例外」の判断基準を示したのが、次章の令和4年4月19日最高裁判決です。

根拠：相続税法22条、評価通達1(2)、6、最高裁令和4年4月19日第三小法廷判決

3 最高裁令和4年4月19日判決

（1）事案の概要

最高裁判所第三小法廷令和4年4月19日判決（令和2年（行ヒ）第283号）は、高齢の被相続人が信託銀行等から借入れをして賃貸マンション2棟を購入し、その約3年後に相続が開始した事案です。相続人は通達による評価額で申告し、借入金を債務控除した結果、相続税額は0円となりました。これに対し、課税庁は総則6項を適用して不動産鑑定評価額で更正処分を行いました。

（2）判決の要旨

最高裁は、まず、評価通達は法令ではないものの、課税庁が特定の者だけを通達より高く評価することは、合理的な理由がない限り平等原則に反し違法としました。そのうえで、次のように判示しています。

「評価通達の定める方法による画一的な評価を行うことが実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、合理的な理由があると認められる」

（3）判決の意義

この判決により、総則6項を適用できるかどうかは、「時価とのかい離」だけでなく、税負担の著しい軽減と、それを意図した取引かどうか といった事情を総合的に考慮して判断するという枠組みが示されました。一方で、相続対策としての不動産購入そのものが否定されたわけではなく、購入の経緯や税負担の軽減の程度によって判断が分かれる点に注意が必要です。

なお、税負担の著しい軽減とその意図は、この最高裁判決で重視された事情です。総則6項の適用が、節税目的の取引に限られると判断されたわけではありません（後述の東京高裁令和6年8月28日判決も、租税回避行為があることを総則6項適用の要件とする趣旨ではないとしています）。

根拠：最高裁令和4年4月19日第三小法廷判決（令和2年（行ヒ）第283号）

4 その後の裁判例・裁決

最高裁判決の後も、総則6項の適用をめぐる争いが続いています。いずれも最高裁の示した「実質的な租税負担の公平に反するというべき事情」があるかどうかが判断の中心になっています。

（1）令和6年3月25日裁決（非上場株式・適用肯定）

不動産賃貸業を営む同族会社の株式について、相続開始（平成29年7月）の直前に、配当の実施と事業年度の変更が行われた事案です。請求人は、通達により株式を21億1,330万円余で申告しましたが、原処分庁は総則6項により国税庁長官の指示を受けて、時価純資産法を採用した株式価値算定報告書を基に40億6,380万円余と評価しました。

審判所は、相続税の負担が著しく軽減されており、配当と事業年度の変更は「請求人の租税負担の軽減をも意図して行われたもの」と認め、通達による画一的な評価は実質的な租税負担の公平に反するとして、総則6項の適用を認めました。最高裁の判断枠組みが、不動産以外の非上場株式にも使われている例です。

（2）東京地裁令和6年1月18日判決・東京高裁令和6年8月28日判決（非上場株式・適用否定・確定）

被相続人が経営していた会社の非上場株式（取引相場のない株式）について、株式譲渡（M&A）に向けた基本合意が結ばれた後、株式売買契約が締結される前に相続が開始した事案です。基本合意では1株当たり10万5,068円の譲渡予定価格が示されていましたが、相続人は通達により1株当たり8,186円で評価して申告しました。課税庁は総則6項を適用し、通達評価額より高い価額で更正処分を行いました（課税庁が委託した算定報告書の価額は1株当たり8万373円）。

東京地裁は処分を取り消し、国の控訴も東京高裁令和6年8月28日判決で棄却され、判決は確定しています。東京高裁は、租税回避行為があることを総則6項適用の要件とする趣旨ではないとしつつ、本件では被相続人や相続人が相続税の負担を減じ、又は免れさせる行為をしたとは認められないことから、通達と異なる評価を行う合理的な理由は認められず、当該株式について通達評価額を上回る価額で課税することは、平等原則に反すると判断しました。総則6項は、「時価とのかい離が大きい」というだけでは適用されないことを示す事例です。

（3）令和6年3月6日裁決（納税者側からの主張）

相続人が、市街化調整区域（都市計画法34条12号の区域）にある土地について、「地積規模の大きな宅地」に準じて評価額を下げるよう、評価通達6の適用を主張した事案です。審判所は、通達の取扱いに合理性があり、「評価通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産」には当たらないとして、主張を退けました。

【注意】総則6項は、納税者側から評価額を下げるために主張することもありますが、通達の取扱いに合理性がある限り、認められるのは容易ではありません。通達評価額が時価を上回る場合には、不動産鑑定などで時価を立証することが必要です。

根拠：国税不服審判所令和6年3月25日裁決、同令和6年3月6日裁決、東京地裁令和6年1月18日判決、東京高裁令和6年8月28日判決

5 通達の見直しと総則6項

最高裁判決の後、国税庁は、時価とのかい離が大きい財産について、評価通達自体の見直しを進めています。

（1）マンション通達を適用しても総則6項は残る

国税庁のQ&Aでは、マンション通達を適用して評価する場合でも、評価通達6（総則6項）の適用があるとされています。特に、相続直前に借入れでマンションを購入するなど、評価額と時価の差を利用した取引には、引き続き総則6項が適用される可能性があります。

（2）貸付用不動産の通達案

通達案は、課税時期前5年以内に対価を伴う取引により取得又は新築された貸付用不動産について、原則として課税時期の通常の取引価額に相当する金額で評価するものです。取得価額が取得時の通常の取引価額と認められる場合には、土地等は取得価額に地価変動率を乗じた金額、家屋等は取得価額から償却費の額等を控除した金額の、それぞれ100分の80で評価することもできます。

ただし、収用や交換等により取得したものなど一定の不動産は対象から除かれ、通達制定日までに、一定の土地に新築された家屋等（所定の要件を満たす建築中のものを含む）に係る経過的な取扱いも設けられています。また、不動産小口化商品（特定小口化商品）については、別に評価の定めが置かれています。対象となる貸付用不動産について、通常の評価ルール自体を見直す案です。

【注意】貸付用不動産の通達は、令和8年10月現在、意見募集中（締切：令和8年10月18日17時）の案であり、確定した取扱いではありません。今後の動向に注意が必要です。

根拠：居住用の区分所有財産の評価について（令和5年9月28日付課評2-74他）、国税庁「居住用の区分所有財産の評価に関するQ&A」問9、「貸付用不動産の評価について」の法令解釈通達（案）

6 実務上の注意点

最高裁判決やその後の裁決から、総則6項が問題となりやすいのは、次のようなケースです。

【注意】これらに該当すれば必ず総則6項が適用されるわけではなく、個々の事情を総合的に判断されます。反対に、不動産の取得自体にも目的がある（賃貸経営の継続、資産の組替えなど）場合は、その経緯を記録として残しておくことが大切です。ただし、節税以外の目的があるというだけで総則6項の適用を回避できるわけではありません。

【注意】総則6項が適用されると、本来の相続税に加えて、過少申告加算税や延滞税が課されることがあります。相続対策として不動産の購入や株式の組替えを検討する場合は、税務の専門家と事前に税務リスクを確認しましょう。

根拠：最高裁令和4年4月19日判決、国税不服審判所令和6年3月25日裁決、国税通則法65条（過少申告加算税）

7 根拠法令・通達・裁判例

参考（国税庁・国税不服審判所・裁判所・e-Gov）

• 国税庁｜財産評価基本通達 第1章 総則
• 国税庁｜居住用の区分所有財産の評価について（法令解釈通達）
• 国税庁｜居住用の区分所有財産の評価に関するQ&A
• 国税庁｜税務訴訟資料 最高裁令和4年4月19日判決（順号13704）
• 国税庁｜税務訴訟資料 東京地裁令和6年1月18日判決（順号13924）
• 国税庁｜税務訴訟資料 東京高裁令和6年8月28日判決（順号14013）
• 国税不服審判所｜令和6年3月25日裁決
• 国税不服審判所｜令和6年3月6日裁決
• 裁判所｜裁判例検索
• e-Gov｜「貸付用不動産の評価について」の法令解釈通達（案）に対する意見公募手続

まとめ

• 総則6項とは、財産評価基本通達6のことで、通達で評価することが著しく不適当な財産は、国税庁長官の指示を受けて時価で評価するという定めです。
• 相続税法22条は「時価」で評価すると定めており、評価通達はその算定方法を定めた内部的なルールです。通達と異なる評価は、平等原則から原則として許されません。
• 最高裁令和4年4月19日判決は、通達による画一的な評価が「実質的な租税負担の公平に反するというべき事情」があれば、通達を上回る評価も許されるとしました。時価とのかい離だけでは足りず、本件では税負担の著しい軽減とその意図が重視されました。ただし、総則6項の適用が節税目的の取引に限られるわけではありません。
• その後も非上場株式などで総則6項の適用が争われており、適用が認められた例も、否定された例（東京高裁令和6年8月28日判決で国側敗訴が確定）もあります。
• マンション通達や貸付用不動産の通達案（意見募集中）など、時価とのかい離が大きい財産について、通常の評価ルール自体を見直す動きも進んでいます。

当事務所では、不動産や非上場株式を含む相続財産の評価や相続税申告、生前の対策の税務リスクの確認などのご相談をお受けしております。お気軽にご相談ください。

※本記事は、令和8年10月現在の法令等に基づいて作成しています。個別の事案の取扱いについては、税理士等の専門家にご相談ください。