相続税における養子の取扱い～民法との比較

はじめに

養子は、民法上は実子と同じ「子」として相続人になり、何人いても全員が実子と同じ相続分を持ちます。一方、相続税法では、基礎控除などの計算に使う「法定相続人の数」に含める養子の数に制限があります。

• 民法：養子は何人でも相続人。相続分は実子と同じ。
• 相続税法：法定相続人の数に含める養子は、実子がいれば1人、いなければ2人まで。
• 例外：配偶者の連れ子を養子にした場合や特別養子などは、実子とみなされ、人数の制限を受けません。

この記事では、民法と相続税法の取扱いを比較しながら整理し、節税目的の養子縁組の効力を判断した最高裁の判例や、連れ子養子と孫養子の計算事例も紹介します。

【注意】配偶者の連れ子は、養子縁組をしなければ被相続人の相続人にはなりません。再婚家庭では、連れ子に財産を残す方法（養子縁組・遺言）を生前に検討しておくことが大切です。

1. 民法上の養子

(1) 普通養子と特別養子

養子は、縁組の日から養親の嫡出子の身分を取得し、養親やその血族との間に血族と同じ親族関係が生じます。

（注）配偶者の嫡出である子を特別養子とした場合は、その配偶者及びその血族との親族関係は終了しません（民法817条の9ただし書）。

自己又は配偶者の直系卑属（孫や配偶者の連れ子）を養子とする場合は、未成年者でも家庭裁判所の許可は不要です。また、配偶者のある人が未成年者を養子とする場合は原則として夫婦共同で縁組しますが、配偶者の嫡出である子を養子とする場合は単独で縁組できます。

(2) 養子の相続分

養子は「子」として第1順位の相続人になり、相続分は実子と同じです。民法上は養子の人数に制限がないため、養子が増えると、他の子の相続分や遺留分はその分だけ小さくなります。

(3) 配偶者の連れ子

配偶者の連れ子は、養子縁組をしなければ被相続人の「一親等の姻族」にとどまり、相続人にはなりません。養子縁組をすると、被相続人の子として相続人になります。

(4) 養子の子と代襲相続

養子が被相続人より先に死亡した場合、養子の子が代襲相続できるかは、その子が生まれた時期によります。

養子と養親の間の親族関係は縁組の日から生じるため、縁組前に生まれた養子の子は、原則として養親の代襲相続人にはなりません。ただし、孫養子の実子のように、その養子を通じて既に養親の直系卑属である場合は別です。

なお、婿養子の子が被相続人の実の孫（娘の子）でもあるという理由だけで、婿養子を代襲相続できるわけではありません。代襲相続には、亡くなった養子を通じた被相続人の直系卑属であることが必要です。

根拠：民法727条、795条、798条、809条、817条の2、817条の9（ただし書を含む）、887条、900条、民法（e-Gov法令検索）、裁判所「養子縁組許可」

2. 相続税法上の養子の数の制限

(1) 法定相続人の数に含める養子の数

相続税法では、法定相続人の数に含める養子の数を次のように制限しています。

この制限は、相続税の計算上の人数だけの問題です。民法上は養子全員が相続人であり、財産を取得した養子は全員が相続税の納税義務者になります。

(2) 養子の数の制限が影響する項目

法定相続人の数は、次の4つの計算に使われます。

(3) 制限が設けられた理由

養子を増やすと、基礎控除額や非課税限度額が増え、相続税の総額も累進税率の関係で小さくなります。このため、養子縁組による過度な税負担の軽減を防ぐ目的で、昭和63年の税制改正で養子の数の制限が設けられました。

(4) 「養子がある場合」に当たらない例

被相続人の相続人が兄弟姉妹である場合に、その中に被相続人の親と養子縁組をして兄弟姉妹となった人がいても、「被相続人に養子がある場合」には当たりません（相続税法基本通達15-5）。人数の制限を受けるのは、被相続人自身の養子です。

根拠：相続税法12条1項5号・6号、15条2項、16条、相続税法基本通達15-5、国税庁タックスアンサーNo.4170 相続人の中に養子がいるとき、No.4152 相続税の計算、国税庁「相続税法基本通達 第15条関係」

3. 実子とみなされる養子

(1) 人数の制限を受けない養子

次の人は、養子の数の制限の適用上、実子とみなされ、全員が法定相続人の数に含まれます。

※配偶者の連れ子は実務上間違いが発生しやすいのでご注意下さい。

(2) 配偶者の連れ子を養子にした場合

再婚相手の連れ子を養子にした場合、その養子は実子とみなされるため、何人でも法定相続人の数に含まれます。実子の数にも関係なく、人数の制限はありません。

ただし、対象となるのは、被相続人と配偶者の婚姻期間中に被相続人の養子であった人です（相続税法基本通達15-6）。婚姻前に養子縁組をし、その後に養子の親と婚姻した場合も、婚姻期間中に養子であれば含まれます。

通達上の婚姻期間の終了は、民法728条による姻族関係の終了で判定します。そのため、配偶者が死亡した後も、姻族関係を終了させる意思表示をするまでの期間は婚姻期間に含まれます。一方、配偶者と離婚した後にその連れ子と養子縁組をした場合は、婚姻期間中に養子であったことにならないため、実子とみなされる養子には当たらないと考えられます。

(3) 実子とみなされる養子がいると「実子がいる」扱いになる

実子とみなされる養子は、養子の数の制限の判定でも実子として扱われます。そのため、実子のいない被相続人が配偶者の連れ子を養子にした場合は、「実子がいる」ことになり、それ以外の養子は1人までしか法定相続人の数に含められません。

なお、孫を養子にした場合で、その孫の親（被相続人の子）が先に亡くなっているときは、その孫は代襲相続人でもあるため、実子1人として数えます（相続税法基本通達15-4）。孫養子の人数は、孫の親の状況も確認して判定します。

【注意】連れ子は、養子縁組をしなければ法定相続人にもなりません。配偶者の子として一緒に暮らしていても、縁組していなければ、相続税の基礎控除の人数にも含まれません。

根拠：相続税法15条2項・3項、相続税法施行令3条の2、相続税法基本通達15-4、15-6、民法728条、国税庁タックスアンサーNo.4170 相続人の中に養子がいるとき、相続税法（e-Gov法令検索）

4. 養子に関する相続税の注意点

(1) 相続税の負担を不当に減少させる養子の否認

養子を法定相続人の数に含めることで、相続税の負担を不当に減少させる結果となると認められる場合は、税務署長は、その原因となる養子を法定相続人の数に含めないで計算することができます。実子がいる場合の1人、いない場合の2人の範囲内の養子でも、否認される可能性があります。

(2) 孫養子は相続税額の2割加算の対象

相続税額の2割加算は、被相続人の一親等の血族と配偶者以外の人が対象です。養子は一親等の法定血族ですが、被相続人の直系卑属が養子となっている場合（孫養子）は、一親等の血族に含めないこととされ、2割加算の対象になります。ただし、代襲相続人となっている場合は除かれます。

連れ子養子や婿養子は、養子縁組により被相続人の一親等の法定血族となり、通常、相続税額の2割加算の対象にはなりません。2割加算の対象となるのは、孫など、養子縁組前から被相続人の直系卑属であった人が養子となっている場合です（相続税法基本通達18-3）。

(3) 縁組前に生まれた養子の子

1章(4)のとおり、縁組前に生まれていた養子の子は、原則として代襲相続人になりません（孫養子の実子のように、その養子を通じて既に養親の直系卑属である場合を除きます）。養子が先に亡くなると、その子は相続人にも法定相続人の数にも含まれないため、相続税の計算にも影響します。婿養子など、縁組前に子がいる人を養子にする場合は、遺言でその子に財産を残すことも検討します。

(4) 税額控除は養子にも適用される

未成年者控除や障害者控除は、法定相続人である養子にも適用されます。人数の制限を受けるのは、基礎控除など2章(2)の4項目の計算上の人数です。

【注意】孫を養子にすると、基礎控除が増える場合がありますが、その孫が財産を取得すれば、代襲相続人である場合を除き2割加算になります。また、養子が増えると他の相続人の相続分や遺留分が減るため、親族間の紛争の原因にもなります。税金だけでなく、民法上の影響も合わせて検討してください。

根拠：相続税法18条、19条の3、19条の4、63条、相続税法基本通達18-3、63-1、63-2、民法887条2項、国税庁タックスアンサーNo.4157 相続税額の2割加算、国税庁質疑応答事例「被相続人の直系卑属でない者が養子となっている場合の相続税の2割加算」、「被相続人の直系卑属である者が養子となっている場合の相続税の2割加算」

5. 節税目的の養子縁組に関する判例

(1) 最高裁平成29年1月31日第三小法廷判決（民集71巻1号48頁）

相続税の節税を目的とした養子縁組が、民法上有効かどうかが争われた事件です。

(2) 判断の内容

最高裁は、養子縁組による相続税の節税効果は、基礎控除額を相続人の数に応じて算出するなどの相続税法の規定によって生じ得るものであり、節税のために養子縁組をすることは、そのような節税効果を動機として養子縁組をするものにほかならないとしました。そして、相続税の節税の動機と縁組をする意思とは併存し得ると判断しました。

その結果、裁判要旨は次のとおりです。

「専ら相続税の節税のために養子縁組をする場合であっても、直ちに当該養子縁組について民法802条1号にいう「当事者間に縁組をする意思がないとき」に当たるとすることはできない。」

(3) この判決の意味と相続税法との関係

• 節税目的があることだけを理由に、養子縁組が民法上無効になるわけではありません。
• ただし、判決は「直ちに」無効とはいえないとしたものであり、親子関係を生じさせる意思が全くないと認められる場合にまで有効としたものではありません。
• 民法上有効な養子でも、相続税法では、養子の数の制限（15条2項）や不当減少の否認（63条）、孫養子の2割加算（18条）が別に適用されます。民法上の有効性と相続税法上の取扱いは、分けて考える必要があります。

【注意】養子縁組は、身分関係や相続分、遺留分、扶養義務などにも影響します。節税効果だけで判断せず、家族と十分に話し合ったうえで検討してください。

根拠：最高裁平成29年1月31日第三小法廷判決・民集71巻1号48頁（裁判所「裁判例結果詳細」）、民法802条1号、相続税法15条2項、18条、63条

6. 計算事例：連れ子養子と孫養子の比較

(1) 前提

(2) 基礎控除額と相続税の総額

法定相続分に応じた取得金額は千円未満、相続税の総額は百円未満を切り捨てています（相続税法基本通達16-3）。

民法上の相続人はどちらも4人ですが、ケースBは養子の数の制限で法定相続人の数が3人になり、相続税の総額は約265万円多くなります。さらに、ケースBで孫養子が財産を取得すると、その孫養子の税額には2割加算があります。ケースAの連れ子養子は、養子縁組により被相続人の一親等の法定血族となった人であり、縁組前からの直系卑属ではないため、2割加算の対象にはなりません。

【注意】上記は相続税の総額までの試算です。各人の納付税額は、実際の取得額に応じて按分し、配偶者の税額軽減や2割加算、未成年者控除などを適用して計算します。

根拠：相続税法12条1項5号、15条、16条、18条、相続税法基本通達16-3、相続税の速算表（国税庁タックスアンサーNo.4155 相続税の税率）

7. 民法と相続税法の比較と根拠法令一覧

(1) 比較表

(2) 根拠法令・通達・判例一覧

法令はe-Gov法令検索、通達は国税庁「相続税法基本通達」で確認できます。

まとめ

• 民法上、養子は人数に関係なく全員が「子」として相続人になり、相続分は実子と同じです。
• 相続税法では、基礎控除額・生命保険金と死亡退職金の非課税限度額・相続税の総額の計算に使う法定相続人の数に、養子は実子がいれば1人、いなければ2人までしか含められません。
• 配偶者の実子で、通達上の婚姻期間内に被相続人の養子であった人（連れ子養子）や、特別養子、代襲相続人は、実子とみなされ、人数の制限を受けません。
• 実子とみなされる養子がいると「実子がいる」扱いになるため、それ以外の養子は1人までしか法定相続人の数に含められません。
• 孫養子は、代襲相続人でない限り相続税額の2割加算の対象です。連れ子養子や婿養子は、養子縁組により一親等の法定血族となり、通常、2割加算の対象にはなりません。
• 専ら相続税の節税のための養子縁組でも、直ちに民法上無効とはなりませんが（最高裁平成29年1月31日判決）、相続税法では人数の制限や否認規定が別に適用されます。

当事務所では、顧問弁護士との連携により、養子縁組を含めた相続対策や、再婚家庭の相続のご相談、相続税の試算をお受けしております。お気軽にご相談ください。

※本記事は、令和8年10月現在の法令等に基づいて作成しています。個別の事案の取扱いについては、当事務所にご相談ください。